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Pág. 180665 NORMAS LEGALES Lima, lunes 29 de noviembre de 1999 didos en las mismas, señalándose las excepciones adoptadas para la emisión del informe especial legal. II. CONCLUSIONES Las conclusiones son las opiniones de carácter profesional que los responsables de la auditoría emiten respecto a cada uno de los objetivos (generales y específicos) establecidos en el Programa de Auditoría, sustentados en los resultados determi- nados para cada objetivo, cualquiera sea el tipo de auditoría. En la opinión ha de hacerse referencia a los objetivos exami- nados en su conjunto, evitando así mencionar con detalle los datos que la sustentan o las observaciones detectadas, pero facilitando a los destinatarios un conocimiento general de la apreciación del auditor sobre la materia examinada. Esta pre- sentación evitará formular conclusiones por cada observación. III. COMENTARIOS Y OBSERVACIONES En esta parte del informe, se deberá revelar los comentarios y observaciones derivadas de la auditoría. Comentarios Con la finalidad que la información que presenta el auditor guarde la debida objetividad y equilibrio, podrán revelarse – bajo el rubro comentarios- aquella información importante y constatada por el auditor, comprendida en los objetivos y alcan- ce de la auditoría que permita conocer hechos o circunstancias que incidan en la situación evidenciada en la entidad y que no constituyan observaciones. Se consideran tales: 1. El reconocimiento de las dificultades o circunstancias en las que se desenvolvieron los responsables de dicha gestión; 2. El reconocimiento de logros notables de la gestión; 3. La adopción de correctivos por la propia administración durante la ejecución de la auditoría que supere los hechos observables; 4. Informar de aquellos asuntos importantes que requieran un trabajo adicional siempre que no se encuentren directamen- te comprendidos en los objetivos de la auditoría. Observaciones Los aspectos principales que deben tenerse en cuenta al redactar las observaciones serán: 1. Las observaciones estarán referidas a asuntos significa- tivos con criterio de materialidad relacionada con los resultados de la evaluación efectuada a la gestión de la entidad examinada, de acuerdo con los objetivos previstos. 2. El término observación está referido a cualquier situación deficiente y relevante que se determine en la aplicación de procedimientos de auditoría y estará estructurada de acuerdo con los atributos (condición, criterio, causa y efecto) que se considere significativo y de interés para la entidad examinada. Cada observación deberá redactarse siguiendo los criterios de la NAGU 4.30, teniendo en cuenta para su presentación los aspectos siguientes: a) Sumilla Es el título o encabezamiento que resume la observación. b) Condición Este término se refiere al hecho irregular o deficiencia determinada, cuyo grado de desviación debe ser demostrada y sustentada con evidencias. c) Criterio Es la norma o estándar técnico–profesional, alcanzable en el contexto evaluado, que permiten al auditor tener la convicción de que es necesario superar una determinada acción u omisión de la entidad, en procura de mejorar la gestión. Los más comu- nes criterios a ser empleados en la auditoría son: las normas jurídicas vigentes, las normas técnicas o estándares profesiona- les, las opiniones de expertos, indicadores de gestión, índices de desempeño de años anteriores o de entidades comparables bajo circunstancias iguales, los elementos de la estructura de control interno, recomendaciones de las normas técnicas de control interno para el Sector Público y los criterios de probidad admi- nistrativa. d) Causa Es la razón fundamental por la cual ocurrió la condición, o el motivo por el que no se cumplió el criterio o norma. Su identifi- cación requiere de la habilidad y juicio profesional del auditor y es necesaria para el desarrollo de una recomendación construc- tiva que prevenga la recurrencia de la condición. e) EfectoEs la consecuencia real o potencial cuantitativa o cualitati- va, que ocasiona la observación, indispensable para establecer su importancia y recomendar a la Administración que tome las acciones requeridas para corregir la condición. Siempre y cuan- do sea posible, el auditor debe revelar en su informe la cuanti- ficación del efecto. 3. Al término del desarrollo de cada observación, se indica- rán de modo sucinto las aclaraciones o comentarios que presen- ten las personas comprendidas en la misma, así como la opinión técnica del auditor después de evaluarlos, sustentando los argumentos invocados; asimismo, se indicará la determinación de la responsabilidad administrativa. IV. RECOMENDACIONES Las recomendaciones constituyen las medidas específicas indicadas a la administración de la entidad, orientadas a promo- ver la superación de las causas y las observaciones evidenciadas durante el examen. Serán dirigidas al Titular o en su caso a los funcionarios públicos que tengan competencia para disponer su aplicación. El informe debe contener recomendaciones constructivas que, fundamentadas en las observaciones, propicien la adopción de correctivos que posibiliten mejorar significativamente la gestión y/o el desempeño de los funcionarios y servidores públi- cos, con énfasis en el logro de los objetivos de la entidad auditada dentro de parámetros de economía, eficiencia y eficacia. Las recomendaciones deberán contener la descripción de cursos de acción para optimizar el cumplimiento de metas y objetivos institucionales, sectoriales y nacionales. También se incluirá como recomendación, el procesamiento de las responsabilidades administrativas que se hubiese deter- minado en la auditoría y la aplicación de las sanciones consi- guientes, conforme a lo previsto en el régimen laboral aplicable. Al formular las recomendaciones se enfatizará en precisar las medidas necesarias para la acción correctiva, aplicando criterios de oportunidad, de acuerdo a la naturaleza de las observaciones, de factibilidad en su implantación, y de costo proporcional a los beneficios esperados. Las recomendaciones se presentarán siguiendo el orden jerárquico de los funcionarios y servidores responsables de su implantación, y referenciando a las observaciones que le corres- pondan. V. ANEXOS A fin de lograr el máximo de concisión y claridad en el informe, se presentarán como anexos cuando sean necesarios, los informes emitidos por profesionales y/o especialistas debido a su importancia que complementen o amplíen las observacio- nes significativas contenidas en el mismo. Asimismo se incluirá un Cuadro como anexo, en el que se consignen a los responsables con indicación del nombre y núme- ro de observación. En lo que respecta a las observaciones con responsabilidad administrativa, únicamente se incluirán como anexos aquellos documentos que no obran en la entidad examinada. FIRMA El informe deberá ser firmado por el auditor encargado, el supervisor y los niveles gerenciales correspondientes de la Con- traloría General de la República. En el caso de los órganos de auditoría interna, por el auditor encargado, el supervisor y el jefe del respectivo órgano. Excepción del Alcance Para la formulación de los informes de auditoría de los Préstamos y Donaciones de Organismos Multilaterales (BID, BIRF, AID, etc.) se tomará en cuenta las respectivas Guías y Pautas emitidas por dichos Organismos. NAGU 4.50 INFORME ESPECIAL LEGAL Cuando en la ejecución del trabajo de auditoría se evidencien indicios razonables de comisión de delito y/ o responsabilidad civil, en cautela de los intereses del Estado, el Auditor solicitará el apoyo legal necesario, sin perjuicio de la continuidad de la auditoría, para emitir- se con la celeridad del caso, un Informe Especial Legal con el respectivo sustento técnico y legal, para que se inicien las acciones legales pertinentes en forma inme- diata en las instancias correspondientes. La aplicación de esta norma permitirá al Auditor que con base en su juicio profesional, con el apoyo legal necesario y en observancia de las normas legales aplicables, ejerza su labor en los casos de evidenciarse indicios razonables de comisión de delito y/o responsabilidad civil durante el desarrollo de su trabajo en la entidad auditada. De acuerdo a la competencia funcional de los órganos confor- mantes del Sistema Nacional de Control; cuando la responsabi- lidad es de carácter penal y/o civil éstas deben ser reveladas en términos de indicios.