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NORMAS LEGALES El Peruano Lima, domingo 12 de agosto de 2007 351377 al momento de su aplicación podrían generarse ciertos confl ictos; por ejemplo, cuando una nueva norma entra a regular una relación o situación jurídica, derogando la norma reguladora anterior, suele suceder que durante cierto período se produce una superposición parcial entre la antigua y la nueva norma. Es decir, la nueva norma podría desplegar cierto grado de efectos retroactivos y, a su vez, la norma derogada podría surtir efectos ultraactivos. Afi n de resolver este problema, la doctrina plantea dos posibles soluciones radicalmente diferentes: la teoría de los hechos cumplidos y la teoría de los derechos adquiridos (denominadas también teoría del efecto inmediato yteoría de la ultraactividad o de la supervivencia de la ley antigua 4, respectivamente). Diez-Picazo, re fi riéndose a la primera teoría, sostiene que “en el momento en que una ley entra en vigor, despliega, por de fi nición, sus efectos normativos y debe ser aplicada a toda situación subsumible en su supuesto de hecho; luego no hay razón alguna por la que deba aplicarse la antigua ley a las situaciones, aún no extinguidas, nacidas con anterioridad. Ello no entraría en colisión con la norma de con fl icto de no presunción de retroactividad, porque la aplicación de una ley a situaciones aún vivas y con efectos ex nunc no implicaría, en puridad de conceptos retroactividad alguna” . Y, respecto a la segunda teoría, explica: “(...) la e fi cacia normal de la ley se despliega únicamente pro futuro, es decir, con respecto a las situaciones que nazcan con posterioridad a su entrada en vigor. La ley nueva, por consiguiente, no es de aplicación –salvo que se prevea su propia retroactividad– a las situaciones todavía no extinguidas nacidas al amparo de la ley antigua” 5. 12. En relación con lo anterior, este Tribunal ha dicho que “(...) nuestro ordenamiento adopta la teoría de los hechos cumplidos (excepto en materia penal cuando favorece al reo), de modo que la norma se aplica a las consecuencias y situaciones jurídicas existentes” (STC 0606-2004-AA/TC, FJ 2). Por tanto, para aplicar una norma tributaria en el tiempo debe considerarse la teoría de los hechos cumplidos y, consecuentemente, el principio de aplicación inmediata de las normas. § Aplicación en el tiempo del Decreto Legislativo Nº 953 a la luz de las Resoluciones del Tribunal Fiscal 13. El Decreto Legislativo Nº. 953, que modi fi có el artículo 18.2 del Código Tributario, fue publicado el 5 de febrero de 2004 y entró en vigencia al día siguiente de su publicación. La modi fi catoria introducida por este Decreto Legislativo fue materia de análisis por parte del Tribunal Fiscal, emitiendo al respecto dos resoluciones de observancia obligatoria que serán tratadas a continuación. 14. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº. 09050-5-2004, de 19 de noviembre, es un precedente de observancia obligatoria que estableció los siguientes criterios: El plazo de un año señalado por el numeral 2) del artículo 18º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº. 135-99-EF y modi fi cado por el Decreto Legislativo Nº. 953, para determinar la responsabilidad solidaria del agente retenedor o preceptor, es un plazo de caducidad. La responsabilidad del agente retenedor o perceptor, se mantendrá hasta el 31 de diciembre del año siguiente a aquél en que debió retenerse o percibirse el tributo, operando el cese de dicha responsabilidad al día siguiente. El plazo incorporado por el Decreto Legislativo Nº 953 al numeral 2) del artículo 18º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF es aplicable a los agentes de retención o percepción que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones antes de la entrada en vigencia en dicho decreto legislativo, en cuyo caso se computa desde la fecha en que se incurrió en la omisión. 15. Del análisis de los autos se desprende que, de los dos primeros criterios mencionados, ninguna de las partes discrepan, pues ambas coinciden en a fi rmar que el Decreto Legislativo Nº 953 introduce un plazo de caducidad, y que la responsabilidad solidaria del agente se mantendrá hasta el 31 de diciembre del año siguiente a aquél en que debió retenerse o percibirse, criterios que carecen de relevancia constitucional y que no corresponde analizarlos aquí. 16. Respecto al tercer y último criterio vertido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09050-5-2004, sí existe desacuerdo entre ambas partes, y considerando su relevancia constitucional en el caso, deberá ser sometido a análisis por este Colegiado. Sobre este tema, cabe señalar que el pronunciamiento del Tribunal Fiscal sólo se limita a reconocer que nuestro ordenamiento jurídico ha recogido el principio de la aplicación inmediata de la norma (artículo 103 de la Constitución Política), por lo tanto, una nueva norma no sólo se aplica a las consecuencias de las relaciones o situaciones jurídicas futuras, sino también a las consecuencias de las relaciones o situaciones jurídicas nacidas al amparo de la norma anterior, pero que aún se encuentran en proceso de desarrollo (i.e. no consumadas) al entrar en vigencia esta nueva norma. Resulta, por ello, evidente que cuando entra en vigencia la modi fi catoria introducida por el Decreto Legislativo Nº 953, la relación jurídica surgida en virtud del artículo 18.2 del Código Tributario, en determinados casos, no se había consumado; pues mientras no se hubiera declarado la prescripción a solicitud del deudor tributario (prescripción a la que estaba sujeta dicha responsabilidad solidaria surgida a la luz del mencionado Código), o se hubiera extinguido la obligación tributaria, los agentes de retención o percepción omisos continuaban siendo responsables solidarios. Consecuentemente, a dicha responsabilidad solidaria –no consumada– se le debía aplicar la nueva regulación introducida por el Decreto Legislativo Nº 953; es decir, la responsabilidad solidaria sujeta a un plazo de caducidad, computado desde el momento en que se incurrió en la omisión. Ciertamente, para aquellos sujetos que ya hubieran cumplido dicho plazo (un año) a la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo, esta responsabilidad solidaria recién se entenderá caduca a partir de la vigencia de éste. 17. En de fi nitiva, el criterio expuesto por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09050-5-2004 no empeoraba la situación de los contribuyentes y resultaba acorde con el ordenamiento jurídico, más aún si se tiene en consideración que al momento de promulgarse el Decreto Legislativo Nº 953 no se establecieron disposiciones transitorias que otorgaran un tratamiento especí fi co a las relaciones o situaciones jurídicas iniciadas con anterioridad, cuyos efectos aún estaban produciéndose al momento de entrar en vigencia este último. 18. Por otro lado, por lo que se re fi ere a la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07646-4-2005, de 14 de diciembre, el criterio de observancia obligatoria que contiene dicha Resolución no está relacionado con el tema materia de análisis, sino con otro que resulta irrelevante para el presente caso 6. Por lo que debe entenderse que el cambio de criterio producido se debe, no a la Resolución Nº 07646-4-2005 en sí, sino a la entrada en vigencia de la Disposición Transitoria Única de la Ley Nº 28647 7, pues la Resolución sub exámine sólo se limita a recoger, en uno de sus considerandos, el contenido de esta Disposición Transitoria Única 8. 4 DIEZ-PICAZO, Luis María. “La Derogación de las Leyes”. Editorial Civitas S.A.,Madrid 1990, Pág. 206. 5Op. Cit . Pág. 207. 6 “(...) la presente resolución constituye precedente de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el Diario O fi cial El Peruano en cuanto establece el siguiente criterio: “De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43º del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 816, el plazo de prescripción de la facultad sancionadora de la Administración Tributaria respecto de la infracción tipi fi cada en el numeral 5 del artículo 178º del citado Código consiste en no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos, es de diez (10) años” (...)”. 7 “Artículo 154º.- JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, así como las emitidas en virtud del Artículo 102, para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modi fi cada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley (...)”. 8 “Que fi nalmente cabe señalar que mediante Disposición Transitoria de la Ley Nº. 28647, publicada en el Diario O fi cial “El Peruano” el 11 de diciembre de 2005, se ha precisado que el numeral 2 del artículo 18º del Texto Único Ordenado del Código Tributario modi fi cado por el Decreto Legislativo Nº. 953, que estableció el cese de la responsabilidad de los agentes de retención o percepción al vencimiento del año siguiente a la fecha en que se debió efectuar la retención o percepción, sólo resultaba aplicable cuando los agentes de retención o percepción hubieran omitido éstas durante el lapso que estuvo vigente la modi fi cación de dicho numeral (esto es, del 6 de febrero de 2004 al 11 de diciembre de 2005), por lo que no resulta aplicable al caso de autos”;